Un caso que ha llegado hasta el Tribunal Supremo (TS) y cuya doctrina conocimos el pasado 16 de febrero, puede chocar frontalmente con una nota emitida el 28 de julio 2023 por la Agencia Tributaria que trata cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto cedidos a empleados.

El uso de un vehículo en general, y en particular la deducción del IVA soportado en su adquisición y del IVA de los gastos asociados a su utilización, es un tema muy poco pacífico. No solo eso, es una de las cuestiones que genera más casos de litigio entre administración y empresas.

La citada nota informativa de la Agencia Tributaria tiene como uno de sus orígenes la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 22 de febrero de 2022, una resolución mediante la que cambió su criterio asumiendo el del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). Esa resolución versa sobre la sujeción a IVA de las cesiones de vehículos realizadas por un empresario o profesional a favor de sus empleados y el criterio establecido supuso una separación total entre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y el IVA; es decir, esa cesión del vehículo al empleado no puede considerarse como una operación a título oneroso a efectos del IVA, por el mero hecho de que, a los efectos del IRPF tenga la consideración de retribución en especie.

Por tanto, en virtud de este criterio, independientemente de que exista una retribución en especie a efectos del impuesto sobre la renta, tal y como se reproduce en aquella nota informativa de la Agencia Tributaria, para el TEAC la entrega de bienes o prestación de servicios realizada por el empresario o profesional a un empleado, por la cesión del vehículo, se calificará como operación onerosa cuando concurra alguna de estas cuatro circunstancias:

• El trabajador efectúe un pago por esta cesión.
• El trabajador emplee una parte de su retribución monetaria, que es detraída de su salario, a cambio de la prestación concedida.
• El trabajador elija entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un acuerdo entre las partes, de suerte que la elección por una de esas ventajas conlleve la renuncia a una parte de su retribución en metálico.
• Una parte determinada del trabajo prestado por el trabajador, valorable económicamente, pueda considerarse como contraprestación por el bien o servicio recibido del empleador por estar así expresamente previsto en el contrato de trabajo o documento accesorio.

Una lista que debe considerarse abierta, ya que lo relevante es la existencia de esa onerosidad.

Lo importante de aquella nota informativa, una vez que este criterio había sido establecido por el TEAC, no es tanto la onerosidad a efectos del IVA, en esa cesión del vehículo, sino una serie de consideraciones que se realizan sobre el derecho a deducir el IVA de la adquisición de un vehículo, de su renting o de los gastos asociados como suministros o reparaciones. En dicha nota informativa se señala: “Este criterio ha superado, por consiguiente, tanto la presunción establecida en el artículo 95.Tres.2ª de la LIVA, como una práctica habitual de las empresas que imputa 5/7 partes como de uso laboral, al considerar que la disponibilidad para fines particulares se limita a los fines de semana».

Ese criterio al que se refiere es un criterio de disponibilidad, para determinar el porcentaje de utilización de vehículos cedidos por la empresa a sus trabajadores para la actividad laboral y para fines particulares.

Y la presunción supuestamente superada por él es esa regla segunda del artículo 95.Tres de la Ley 37/1992 del IVA (LIVA): “Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100”. Después, el precepto establece una serie de supuestos donde el grado de esa presunción se eleva al 100%.

Nos vamos a quedar con esa presunción del 50%, éste es el objeto de este análisis, porque ese criterio de disponibilidad, como dice la administración, supone tomar en consideración la totalidad del tiempo anual que no corresponde a la jornada laboral de los trabajadores, según el convenio colectivo aplicable a la empresa y el tiempo de disponibilidad para los trabajadores, concretado en fines de semana, festivos, vacaciones y el horario fuera de la jornada de trabajo, en días laborables.

Como se puede observar en la citada nota informativa (página 9), se llega a aplicar este criterio al derecho a la deducción: “Si ha soportado el impuesto, podrá deducirse aplicando los criterios contenidos en el artículo 95.Tres, esencialmente, las reglas 2ª y 3ª. De esta forma, podrá aplicar las presunciones recogidas en la primera de las reglas (2ª), teniendo en cuenta que: a) la Administración tributaria puede modificar a la baja el porcentaje de deducibilidad de acuerdo con el grado de disponibilidad al que se ha aludido en el epígrafe segundo, y, b) las deducciones deberán regularizarse por el sujeto pasivo cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente al aplicado inicialmente conforme a la regla 3ª”.

Lo anterior no me parece correcto. La administración tiene que demostrar que el vehículo está afecto en un porcentaje inferior, al igual que el contribuyente tiene que demostrar que lo está en un porcentaje superior para deducir una cantidad de IVA superior. Y tanto en uno como en otro caso ese cálculo de disponibilidad que se menciona no es acreditativo de nada en absoluto, ese criterio no es ninguna prueba.

Se dice que el criterio de la disponibilidad para uso privado permite determinar el grado de afectación del vehículo a la realización de la específica actividad que lleva a cabo la empresa, lo que tiene efecto, tanto en el IVA como en el IRPF.

Esa frase es incorrecta, porque en el IVA existe una presunción de afectación como hemos visto del 50%, en ningún momento la Ley del impuesto habla de ese criterio, que podrá ser de aplicación al IRPF, pero no al ejercicio del derecho a la deducción.

Se hace referencia en la nota, para justificar esto, a las sentencias de la Audiencia Nacional de 22 de julio de 2020 y 30 de septiembre de 2020. Sentencias que tratan exclusivamente el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en casos donde también habrá habido regularizaciones de IVA, pero no son objeto de esas resoluciones, además, probablemente esa regularización de IVA habrá sido incrementando el porcentaje del 50%, ya que se consideraba que existía una prestación de servicios al empleado a los efectos del IVA, luego mayor repercusión mayor porcentaje de afección y deducción.

Los casos son anteriores a ese cambio de criterio del TEAC mencionado, esa es la clave a la hora extender ese criterio de disponibilidad al ejercicio del derecho a la deducción del IVA. Antes, hubiera o no contraprestación, ese cálculo de disponibilidad suponía regularizar IVA soportado e IVA repercutido, en función del porcentaje resultante, que previsiblemente sería mayor al 50% de la presunción, pero en la actualidad, si no existe contraprestación esa cesión no está sujeta al IVA, por lo que el porcentaje calculado según criterio de disponibilidad se aplicará a la hora de imputar retribución en especie, y si la cesión del vehículo no está sujeta al IVA, sería deducible el 50%; para deducir una cantidad mayor el contribuyente tiene que demostrar que está afecto en porcentaje superior, al igual que sobre la administración recae la carga de la prueba para demostrar un porcentaje inferior, cuyo medio no puede ser ese criterio de disponibilidad, porque significaría legislar por una administración.

En la Ley del IVA existe una presunción que no existe en el IRPF

Por tanto, esas sentencias sirven pueden justificar ese criterio de disponibilidad, pero no su aplicación al ejercicio del derecho a la deducción del IVA por el empresario a la baja, porque en la Ley del IVA existe una presunción que no existe en el IRPF.

La Agencia Tributaria menciona en su nota la sentencia de 26 de septiembre de 1996 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), asunto C-230/94, sobre el arrendamiento de un bien corporal y la determinación de una base imponible, por lo que no lo veo justificativo a estos efectos y las otras dos sentencias mencionadas (asuntos C-174/00 y C-463/14, respectivamente) tampoco me parecen motivo de alcance a la presunción de la LIVA.

La resolución del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2018 trata un caso donde el contribuyente deduce el IVA de un vehículo no afecto a la actividad y el 100% de otro que sí lo está. Del primero, obviamente, nada es deducible, pero del segundo vehículo turismo, al no probar ese 100%, solo puede deducirse el 50%, pero no por aplicación de un criterio de disponibilidad, sino por la aplicación de la presunción establecida en la ley del IVA.

En este contexto, el Supremo en sentencia 131/2024. conocida recientemente, trata el recurso de casación 5226/2022, un caso donde mediante ese cálculo de disponibilidad la administración aumentó ese porcentaje de disposición para uso particular de los vehículos.

Previamente, la Audiencia Nacional (AN), en sentencia de 4 de mayo de 2022, aceptó al contribuyente argumentos justificativos de vinculación a la actividad, tales como evitar costes derivados del estacionamiento y vigilancia de los vehículos si estos permanecieran en sus instalaciones fuera del horario laboral, o mejoras de eficiencia en los desplazamientos desde los domicilios de los empleados al centro de trabajo, u a otras localizaciones por motivos laborales sin necesidad de realizar trayectos previos a las instalaciones de la empresa para recoger los vehículos.

La AN rechazó por completo el planteamiento de la inspección, tanto el incremento de las cuotas de IVA soportado deducibles del 50% al 100%, como las cuotas de IVA repercutido por una inexistente cesión onerosa de los vehículos.

Ahora, el Tribunal Supremo expresa la siguiente doctrina en la reciente sentencia que hemos mencionado: “La cesión por el sujeto pasivo del uso de un vehículo afectado –un 50 por 100, por aplicación de la presunción establecida en el artículo 95. Tres. 2ª LIVA, no desvirtuada por la AEAT– a la actividad empresarial, a su empleado para su uso particular, a título gratuito, cuando dicho empleado no realiza ningún pago ni deja de percibir una parte de su retribución como contraprestación y el derecho de uso de ese vehículo no está vinculado a la renuncia de otras ventajas, es una operación no sujeta al IVA, aunque por tal bien se hubiere deducido, también en dicho porcentaje, IVA soportado por el renting del vehículo”.

Esta doctrina creo que va más allá de esa no sujeción al IVA de la cesión del vehículo al empleado y cierra por completo esa pretendida parece deducción del IVA en función de un criterio de disponibilidad, ya que, el Tribunal Supremo habla de presunción no desvirtuada, de un vehículo afectado a la actividad en un 50% por la regla segunda del artículo 95.Tres de la LIVA, terminando sus palabras con ese “aunque por tal se hubiere deducido”.

Además, a la nota informativa que emitió la Agencia Tributaria se puede añadir la sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de mayo de 2022, introduciendo en ese criterio de disponibilidad como vinculados a la actividad tiempos como los mencionados por el contribuyente.

Sin duda, este tema del ejercicio del derecho a la deducción según criterio de disponibilidad es de gran relevancia, no ya por su aspecto material, sino porque realizar esto así, significaría legislar mediante notas informativas, si la LIVA no tuviera esa presunción sería otra cosa, pero la tiene.

En definitiva, el contribuyente tiene la obligación de demostrar que ese vehículo lo necesita para su actividad, pero una vez demostrado, aunque sea susceptible de uso para necesidades privadas, tendrá derecho a la deducción del 50%. Para más deducción tendrá que demostrar, al igual que deberá hacerlo la administración para regularizarle un porcentaje inferior. Tanto en un caso como en el otro necesitan pruebas y no creo que una regla de cálculo lo sea.

Redacció: Basilio Sáez Lorenzo

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Font: www.economistjurist.es